K prvnímu lednu 2009 vejde v účinnost zákon č. 302/2008 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Novela přináší územním samosprávným celkům, zejména menším obcím, které ještě nejsou plátci daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), velké změny. Mnohé obce se totiž až dosud, vzhledem k současné dikci zákona, zcela legálně vyhýbaly registraci k DPH, avšak po 1. lednu 2009 bude situace odlišná. V tomto článku chci vysvětlit obsah novelizovaných ustanovení a upozornit příslušné pracovníky obecních úřadů na jejich důsledky.
7.10.2008
[Olga Holubová, Zdroj: Článek byl uveřejněn v časopisu UNES č. 10/2008]
Sledování obratu pro účely povinné registrace k DPH
Jedním z důvodů povinné registrace k DPH je překročení obratu ve smyslu § 6 ZDPH. Překročí-li osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku zákonem stanovenou hranici obratu, je povinna podat přihlášku k registraci k DPH (§ 95 odst. 1 ZDPH).
Kdy se obec považuje za osobu povinnou k dani
Osobou povinnou k dani je pro účely ZDPH i obec (nebo jiný veřejnoprávní subjekt), pokud vykonává ekonomickou činnost jinou než veřejnou správu. ZDPH pojem výkon veřejné správy nedefinuje, proto se použije vymezení Směrnice[1], podle něhož jde o činnost prováděnou podle speciálního právního režimu, který je platný právě jen pro veřejnoprávní subjekty. Jestliže naopak jednají tyto osoby za stejných právních podmínek, jako soukromé subjekty, není jejich činnost výkonem veřejné správy ve smyslu § 5 odst. 3 ZDPH. Velmi zjednodušeně lze říci, že jedná-li obec s třetími osobami v mocenském postavení (např. na základě zákona nebo jiného předpisu), považuje se její činnost za výkon veřejné správy. Jedná-li v postavení rovnocenném (např. na základě soukromoprávních norem), nejde pro účely ZDPH o výkon veřejné správy.
Příklad
Obec Zelená Loučka má kromě činností prováděných v rámci přenesené působnosti ještě další aktivity. Pronajímá nebytové prostory v budově obecního úřadu místním podnikatelům, provozuje obecní knihovnu a pečuje o les, z něhož prodává dřevo. Pro účely ZDPH je Zelená Loučka nepochybně osobou povinnou k dani, neboť soustavně poskytuje služby (nájem nemovitostí, půjčování knih za úplatu) a dodává zboží (prodej dřeva). Pouze při činnostech v rámci přenesené působnosti se za osobu povinnou k dani nepovažuje.
Překročení obratu
Pokud obec nepořizuje zboží z jiných členských států nebo nepřijímá služby z jiných (členských i nečlenských) států, závisí, jak jsem už uvedla, její povinnost registrace k DPH na výši obratu. Přesáhne-li obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících měsíců 1 mil. Kč, je obec dle § 95 odst. 1 zákona o DPH povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení měsíce, v němž byl obrat překročen, a plátcem daně se dle § 94 odst. 1 ZDPH stává k prvnímu dni třetího měsíce, který následuje po měsíci překročení obratu.
Příklad
V obci Zelená Loučka byl v měsíci říjnu překročen obrat pro účely povinné registrace k DPH. Do 15. listopadu má obec povinnost podat přihlášku k registraci na místně příslušném Finančním úřadě a plátcem DPH se stává od 1. ledna následujícího roku. Kdyby přihláška k registraci nebyla z nějakého důvodu podána včas podle zákona a správce daně by k 1. lednu již nemohl obec Zelenou Loučku k DPH zaregistrovat, stala by se plátcem daně až k datu, k němuž by byla správcem daně zaregistrována. Byla by však vyměřena sankce[2] za období od 1. ledna do dne, k němuž se obec stala plátcem podle data na osvědčení o registraci.
Uvedená pravidla jsou, domnívám se, většině osob povinných k dani včetně obcí již známa a novelou účinnou k 1. lednu 2009 nebudou v principu změněna.
Položky, které se zahrnují do obratu (rok 2008)
K zásadní změně však v příštím roce dochází pokud jde o rozsah položek, které se zahrnují do obratu. Do konce roku 2008 se do obratu veřejnoprávních subjektů vedoucích účetnictví zahrnují následující plnění:
- výnosy za uskutečněná plnění (i mimo tuzemsko) s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu a
- výnosy z finančních a pojišťovacích činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu (§ 54 a § 55), jestliže nejsou příležitostnou či doplňkovou činností.
Do obratu se naopak nezahrnují výnosy z prodeje dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který je obchodním majetkem. Jak je zřejmé, nezahrnují do konce roku 2008 veřejnoprávní subjekty, oproti ostatním osobám povinným k dani, do obratu ani výnosy z osvobozeného nájmu či převodu nemovitostí.
Příklad
V roce 2008 obec (vedoucí účetnictví) nezapočítá do obratu položky, které jsou účtovány na příjmové (nikoli výnosové účty), i kdyby byly úplatou za zdanitelné plnění. Připouštějí-li účetní předpisy možnost účtovat například příjmy z prodeje dřeva z obecního lesa nebo z pronájmu parkoviště na příjmové a nikoli na výnosové účty, bude záležet na způsobu účtování, zda se do obratu zahrnou či nikoli. Zaúčtuje-li obec tyto položky na příjmové účty, do obratu pro účely povinné registrace je nezapočítá, zatímco zaúčtuje-li je na účty výnosů, do obratu je zahrne. Obec má tedy v roce 2008 značnou možnost ovlivnit výši svého obratu zvoleným způsobem účtování, jestliže jí to účetní předpisy umožňují.
Veřejnoprávní subjekty, jak již bylo řečeno, nezahrnují v roce 2008 do obratu výnosy z osvobozeného nájmu a převodu nemovitostí. Do značné míry jsou tím oproti ostatním subjektům zvýhodněny například obce, které vlastní a pronajímají byty. I v případě, že budou nájmy z těchto bytů zaúčtovány na výnosových účtech, do obratu pro účely DPH je obec nezahrne.
Příklad
Obec Barevná Loučka má následující příjmy/výnosy:
- příjmy za poskytnutí věcného břemene (zaúčtováno na příjmových účtech),
- výnosy z prodeje dřeva z obecního lesa (na výnosových účtech),
- výnosy z osvobozeného nájmu bytů (na výnosových účtech),
- výnosy z provozování obecní knihovny (na výnosových účtech),
- příjmy z provozu kopírky (na příjmových účtech),
- výnosy z provozu obecního autokempu (na výnosových účtech).
Do obratu zahrne výnosy z prodeje dřeva (není osvobozeno a jde o výnosy, nikoli příjmy) a výnosy z provozu autokempu (není osvobozeno a jde o výnosy, nikoli příjmy). Do obratu naopak nezahrne příjmy z věcného břemene (nejedná se o výnosy), výnosy z nájmu bytů (jde o osvobozený nájem nemovitostí), výnosy z provozování knihovny (osvobozeno bez nároku na odpočet daně na vstupu podle § 61 písm. e) a příjmy z kopírky (nejedná se o výnosy).
Sledování obratu od r. 2009
Od roku 2009 dochází k principiálním změnám ve výpočtu obratu. Do obratu se narozdíl od r. 2008 sice nebude zahrnovat úplata za plnění s místem plnění mimo tuzemsko, avšak množina položek započítávaných do obratu se pro obce, které většinou uskutečňují své aktivity v tuzemsku, přesto rozšíří. Od 1. ledna totiž budou všechny subjekty počítat svůj obrat pro účely povinné registrace naprosto shodně. Obce tak přijdou o výhodu, kterou jim až do konce roku 2008 zákon uděloval a která spočívala v tom, že do jejich obratu nebyly zahrnovány výnosy z osvobozeného nájmu a převodu nemovitostí. Navíc již nebudou moci ovlivnit obrat způsobem účtování. V souladu se Směrnicí se bude posuzovat „hodnota plnění“ bez ohledu na to, jak jsou plnění zaúčtována. Množina plátců DPH se proto rozroste o mnoho obcí, kterým se až dosud dařilo, v důsledku výše uvedených výjimek se povinné registraci vyhnout.
Položky, které se budou zahrnovat do obratu (rok 2009)
Do obratu se bude od r. 2009 zahrnovat: souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náležejí za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za
- zdanitelné plnění,
- plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo
- plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56 (tj. osvobozený nájem a převod nemovitostí a osvobozené finanční a pojišťovací činnosti), jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.
Do obratu se nezahrne úplata z prodeje hmotného majetku a odpisovaného nehmotného majetku (podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů) nebo pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem (podle účetních předpisů), o kterých osoba povinná k dani účtuje, nebo o kterých vede evidenci.
Příklad
Obec Květinová Loučka se stará o svůj les. V rámci lesního hospodářství les čistí, prodává dřevo, nakupuje sazenice a vysazuje nové stromky. Protože účtuje tržby z prodeje dřeva na příjmové účty, nepočítají se jí tyto položky v roce 2008 do obratu pro povinnou registraci. Od ledna 2009 se budou do obratu zahrnovat, a to bez ohledu na způsob účtování. Jedná se totiž o úplatu za zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku.
Příklad
Obec Horská Loučka vlastní několik domů, v nichž jsou byty, které pronajímá občanům. Nájemné z těchto bytů se bude počítat do obratu, bez ohledu na to, jakým způsobem je o něm účtováno. Jelikož však tato obec neuskutečňuje jinou činnost, při níž by byla považována za osobu povinnou k dani, nemusí (a ani nemůže) se registrovat k DPH, i kdyby byl stanovený limit obratu překročen (§ 95 odst. 10 ZDPH).
Příklad
Obec Horská Loučka z předchozího příkladu má k 31. 3. 2009 obrat z osvobozeného nájmu bytů 1,5 mil. Kč. V březnu 2009 začala poskytovat kopírovací služby a umožnila místnímu podnikateli, aby si na obecní kopírce zhotovil kopie stavebního povolení a územního plánu. Za tyto kopie podnikatel zaplatil obci 200 Kč. Celkový obrat Horské Loučky k 31. 3. 2009 tedy činil 1,5 mil. Kč. Vzhledem k tomu, že obrat obce k 31. 3. 2009 přesáhl 1 mil. Kč a že zahrnoval jak úplatu za zdanitelné plnění (kopírování), tak úplatu za plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně na vstupu (nájem), je obec povinna do 15. dubna 2009 podat přihlášku k registraci k DPH a plátcem se stává k 1. červnu 2009.
Přechodné ustanovení
Podle bodu 5 přechodných ustanovení se bude obrat za měsíce roku 2008 posuzovat podle znění zákona účinného v roce 2008 a obrat za měsíce roku 2009 podle novelizovaného znění. Jinými slovy – za měsíce roku 2008 se bude obrat počítat podle „starých“ ustanovení ZDPH, za měsíce roku 2009 už podle nové právní úpravy.
Příklad
Obrat se počítá vždy za posledních 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Jestliže bude obec zjišťovat svůj obrat například k datu 31. března 2009, bude do něho za měsíce duben až prosinec 2008 započítávat položky podle ustanovení ZDPH účinných do konce 2008, zatímco za leden až březen 2009 zahrne do obratu položky vyžadované novou právní úpravou účinnou v roce 2009.
Novela ZDPH obsahuje i jiná nová ustanovení, která sice nejsou ve vztahu k obratu rozhodující, ale mohou zvyšovat obrat zejména těch obcí, které pronajímají nemovitosti v nezanedbatelném rozsahu. Lze proto doporučit všem příslušným pracovníkům obecních úřadů, aby jí věnovali patřičnou pozornost, a to jak v případech, kdy obec ještě není plátcem DPH, tak v případech ostatních.
_______________________________
[1] Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty
[2] Sankce dle § 98 představuje (zjednodušeně) 10% příjmů nebo výnosů, u nichž z důvodu pochybení obce nebyla uplatněna daň.
_______________________________
Příspěvek je čerpán z měsíčníku UNES. Desáté vydání tohoto časopisu tradičně obsahuje články věnované problémům plynoucích z účetní praxe, ale také informace o novinkách a změnách v legislativě.